A) Auditoría fiscal
OBJETIVO. Verificar el correcto y oportuno pago de los diferentes impuestos y obligaciones fiscales de los contribuyentes desde el punto de vista fisco: Secretaría de Hacienda y Crédito Público, direcciones o tesorerías de hacienda estatales y tesorerías municipales. En esta auditoría recae también, por filosofía, las revisiones que llevan a cabo organismos o autoridades con facultades de imponer gravámenes a los contribuyentes; como son, a manera de ejemplo: Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores.
Hablar de auditoría fiscal, y más aún si su orientación es para efectos académicos, es casi hablar de un tabú merced al impacto que estas dos palabras causan en los que contribuyen a cubrir el gasto público. Ello debido a las consecuentes molestias y trastornos que acarrea una auditoría de esta naturaleza, no obstante se esté consciente de haber contribuido y cumplido correctamente con esta obligación ciudadana. Grave preocupación se presenta cuando se ha incurrido en errores o faltas por omisión o comisión en el pago de las contribuciones impositivas.
Independientemente de los criterios y puntos de vista que cada lector, a título individual, pueda tener al respecto, se debe tener conciencia de que la auditoría fiscal es una verdadera necesidad, indispensable para la integración armónica (aun cuando a veces no lo sea tanto) de la relación contribuyente-fisco. Y, porque hablando claro sino se supiera de la existencia de este elemento de fiscalización, simple y sencillamente es de dudarse que existiera un considerable número de contribuyentes que cubrieran sus impuestos como lo establecen las leyes respectivas.
Hablar de auditoría fiscal es hablar de una acción que atemoriza a los ciudadanos con responsabilidades contributivas… pero no se debe ver tal cual. La auditoría fiscal es un importantísimo elemento que contribuye a alcanzar la armonía y tranquilidad de cualquier país. Lo anterior se apoya en un simple y supuesto efecto: ¿Qué pasaría si cada contribuyente pagara lo que quisiera de impuestos en virtud de que no existiera un órgano de revisión que se lo exigiera? la respuesta es sencilla: anarquía, simplemente por la razón de que los impuestos son el medio para cubrir el gasto público y el costo de los servicios que proporciona y administra el Estado. Un estado sin ingresos, vía impuestos, nada más no existiría.
Si todos los contribuyentes pagaran honrada, correcta y oportunamente sus impuestos, con verdadera confianza en su responsabilidad ciudadana, pues simplemente no tendría razón de existir la auditoría fiscal… pero esto no puede ser. Cabe ser realistas; se necesita, se depende, se requiere, es de exigirse la auditoría fiscal (aun cuando en el fondo no se quiera reconocer). A contribuir pues a crear la conciencia de esta necesidad y verla tal cual es. Y el contador público, principal profesional relacionado con la auditoría fiscal, debe aprender y conocer la esencia de ésta y contribuir a su desarrollo y desenvolvimiento.
Merced a las apreciaciones tabú de la auditoría fiscal, pocos son los que se han preocupado por el estudio y análisis de esta disciplina; la bibliografía al respecto es escasa, por no decir que no existe. A continuación se presentan los aspectos más importantes de esta determinante especialidad del contador público.
Filosofía de la Fiscalización
La filosofía de la fiscalización se puede resumir en cuatro acciones básicas y progresivas que encubren la auditoría fiscal; éstas son:
- Primera. Buscar que todos los contribuyentes estén bajo control; es decir, que los obligados a registrarse como tales lo hagan. El objetivo, es, por lo tanto, ampliar el universo de contribuyentes registrando a todos los que deben aportar al gasto público. Ni duda cabe que esta primera etapa de acción de fiscalización reviste gran complejidad, ya que al indagar qué contribuyentes son desconocidos para las entidades con capacidad de cobro de aspectos impositivos se requiere de la adopción de sistemas de captación y registros persistentes, aparejados con exigencias de identificación de los mismos contribuyentes en muy diversas instancias. Está la base de la pirámide de fiscalización, según la identifican algunas autoridades.
- Segunda. Las acciones de fiscalización se encaminarán en esta segunda etapa a contar con adecuados controles para impulsar a todos los contribuyentes conocidos registrados a que den el primer paso hacia el cumplimiento voluntario: presentar las declaraciones en el tiempo y en la forma que las leyes establezcan. De hecho se trata de un segundo proceso de identificación de los contribuyentes: determinar individualmente, dentro del universo de contribuyentes conocidos, aquellos que no hayan cumplido con su obligación primaria de presentar sus declaraciones.
- Tercera. En esta etapa se buscará que los contribuyentes que ya estén cumpliendo con la presentación de sus declaraciones, incluyan en ellas información cada vez más fidedigna. En otras palabras, se pretende que no eludan el cumplimiento mediante la presentación de declaraciones con cifras y datos no apegados a la realidad.
- Cuarta. Esta última fase de la fiscalización es la referente a la recuperación o cobro de adeudos de los contribuyentes que ya hayan declarado y lo han hecho fielmente pero que, sin embargo, no han cubierto los adeudos determinados. De las anteriores acciones que comprende la filosofía de la fiscalización se desprenden dos actividades fundamentales: La primera relativa a la captación e integración de la base obligada a contribuir al gasto público, así como la gestión de cobranza que se ejerce por medio de las oficinas designadas para tal efecto y que están en estrecho contacto con el universo de contribuyentes. La segunda correspondiente a la comprobación de la fidelidad de la información contenida en las declaraciones presentadas, que constituyen la esencia del proceso fiscalizador.
Origen de una Auditoría Fiscal
Pueden ser varias las razones que originan, dan motivo o provocan la intervención de una autoridad con facultades de revisión del cumplimiento de aspectos impositivos. Destacan dentro de éstas las siguientes:
Auditorías por Programa. Son aquellas que emanan de un programa normal o especial, diseñado por autoridades específicas. Los programas norma-les se conforman por lo regular sobre base anual y en él se establecen las metas a alcanzar por ese periodo con base en los recursos humanos, materiales y económicos con que se disponga para el efecto, establecidos con base en los recursos presupuestales asignados de manera regular para tales propósitos.
Suelen haber programas especiales o extraordinarios, de carácter temporal, diseñados para la revisión de aspectos o conceptos específicos que tiendan a la pretensión de regularizaciones en áreas que así lo ameriten a juicio de la autoridad o porque circunstancias especiales que se presenten en el país o una zona de él así lo demanden. Estos programas, para su consecución, requieren de asignaciones presupuestarias extraordinarias exprofeso para el fin del programa en cuestión; como ejemplo de éstos se pueden citar aquellos que tienden a la ampliación de la base y regularización de pago de Impuesto Sobre la Renta por servicios profesionales (por determinada rama profesional, como es el caso de los médicos); otro ejemplo lo dan algunas tesorerías estatales que instauran programas de regularización catastral para efectos de Impuesto Predial; y otro ejemplo sería la regularización en pago de cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social en alguna área de la industria de la construcción.
Auditorías Derivadas de Estudios Económicos. Merced al gran avance tecnológico en el campo de la informática y la aplicación de la estadística, las autoridades fiscalizadoras se están interesando cada vez más por desarrollar programas de medición de factores económicos o estadísticos que permiten detectar, con el uso de modelos matemáticos manejados a través de computadoras, casos de evasión de pago de impuesto o tributaciones al no darse, con base en los modelos referidos, los supuestos que debieran alcanzarse derivados del conocimiento de determinados factores económicos.
Como ejemplos de estos casos se señala cuando la autoridad tiene estimados los márgenes brutos mínimos de utilidad que se puede esperar de una actividad comercial o industrial, y las declaraciones de los contribuyentes reportan márgenes inferiores a los esperados; cítese, para abundar más en el ejemplo, el caso de la rama de comercio en zapatería donde la autoridad espera que el margen de utilidad bruta deba ser no menor del 40% y en la declaración anual de Impuesto Sobre la Renta de un contribuyente de este giro comercial encuentra que su margen de utilidad bruta es del 15%; es de esperar, en el presente ejemplo, que se están omitiendo ingresos o se están aumentando los costos, salvo que hubieren sucedido planes especiales de venta, perfectamente demostrables, donde el comerciante abatió con promociones especiales su margen bruto de utilidad… pero estas promociones no pueden durar todo el año porque simplemente el negocio implícito dejaría de serlo.
Otro ejemplo, muy interesante por cierto, es aquel cuando la autoridad estima cuál es el consumo de energía eléctrica para determinado volumen de producción en cierta rama de la industria y encuentra en las declaraciones que el consumo es muy superior al estimado. La presunción obvia es que se está produciendo más (porque este factor del costo así lo informa) para unas ventas superiores a las reportadas. Otro caso muy normal es cuando los auditores del Instituto Mexicano del Seguro Social estiman la mano de obra incurrida en una construcción determinada y la comparan contra la que se está manifestando por el obligado al pago de las cuotas correspondientes.
En el caso de las auditorías provocadas, o consecuencia de indicadores reportados por estudios económicos en algunos casos llamados econométricos, la única limitante que tiene el auditor es su imaginación para detectar caminos de evasión fiscal.
Auditorías Consecuencia de otras Auditorías o Compulsas. Uno de los procedimientos de auditoría más usuales en auditoría fiscal es el conocido con el nombre de compulsa. Por compulsa se puede entender el aplicar con más profundidad la técnica de la confirmación; entiéndase mejor con un ejemplo: La Empresa «A» le compra mercancía a la Empresa «B» por $15 millones amparada con 27 facturas; y le vende $12 millones en servicios a la Empresa «C» consignada en 19 facturas, ambos volúmenes de transacciones efectuados durante el año de 1995. El auditor fiscal que está interviniendo a la Empresa «A» solicita (compulsa) por correo, con base en disposiciones legales exprofeso, a la Empresa «B» le informe cuánto le vendió a la Empresa «A»; y a la Empresa «C» le solicita (compulsa) también por correo, le informe a cuánto ascendió el importe de los servicios que le proporcionó la Empresa «A», en ambos casos también por el año de 1995.
La Empresa «B» informa que efectivamente le vendió a la Empresa «A» lo reportado por ésta. La Empresa «C» no da respuesta al auditor, se le envía una segunda solicitud de información y tampoco la contesta. Ante tal circunstancia, el auditor fiscal decide, y con apoyo en ordenamientos jurídicos ha lugar, apersonarse en el domicilio de la Empresa «C» para solicitar (compulsar) la información aludida y se encuentra que en los registros contables de esta empresa efectivamente aparece registrado el pago de 19 facturas por servicios prestados por la Empresa «A», sólo que en vez de $12 millones tiene registrado un costo de $22 millones; al comparar el original de estas facturas con la copia fiscal de las mismas en poder de la Empresa»A», el auditor encuentra que dos de éstas fueron alteradas por la Empresa «C» para incrementar sus costos precisamente en $10 millones. Ante esta clara evidencia de evasión (tanto en Impuesto al Valor Agregado por acreditarse un impuesto superior al que tiene derecho, como en Impuesto sobre la Renta por aumentar el monto de las deducciones autorizadas), la autoridad fiscal ordena se audite a la Empresa «C».
Lo anterior demuestra que la Empresa «C» no estaba programada para ser revisada fiscalmente, ni estaba incluida dentro de un programa especial de revisión, ni tampoco estaba considerada dentro de los contribuyentes a revisar vía estudios econométricos; pero sin embargo, «por rebote», y por virtud de la situación detectada, se hizo acreedora a una intervención formal de auditoría fiscal.
Auditorías por Denuncia. Otra causal de intervención de auditoría fiscal se da por denuncia específica de evasión fiscal presentada por alguna persona física o moral contra un contribuyente. Por regla general la autoridad no da curso a denuncias anónimas o si éstas no están acompañadas con pruebas mínimas que las sustenten. Otra fuente de denuncia suelen ser los Sindicatos cuando no están conformes con el Reparto de Utilidades a los Trabajadores y tal inconformidad la apoyan con elementos de prueba que pueden dar lugar a la presunción de evasión fiscal que perjudique los intereses de sus agremiarlos.
Otros Causales de Auditoría Fiscal. Las anteriores causas de intervención de autoridades fiscalizadoras pueden considerarse como las más comunes o importantes. Existen otras de menor impacto, pero que no por ello deben ser dejadas de tomar en consideración; éstas son, enunciativa que no limitativamente: a) seguimiento de una auditoría fiscal anterior, o sea cuando después de haberse auditado un ejercicio y el contribuyente salió mal librado, la autoridad decide revisar el siguiente ejercicio para cerciorarse que ya se corrigió en sus procedimientos de cumplimiento de sus obligaciones fiscales; b) por detectar la autoridad cambios constantes en la razón o denominación social del contribuyente, de sus principales accionistas, fusiones, etc; c) por diferencias muy notorias en la información presentada en declaraciones complementarias en comparación contra las declaraciones originales; etcétera.
Medios de Fiscalización
Ya entrando en sí al proceso de fiscalización, tomando como, referencia a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, ésta dispone de los medios que a continuación se presentarán y que ilustran el ejercicio de la auditoría fiscal en el ámbito federal. No olvidar que los medios de fiscalización a tratar únicamente son ilustrativos del tema, ya que cada organismo, entidad o autoridad con facultades para imponer gravámenes a los contribuyentes tendrá. Que identificar sus propios medios o recursos de que disponga para esta acción.
Revisión de Declaraciones. La revisión de declaraciones es un procedimiento de fiscalización directa, mediante el cual se busca comprobar la fidelidad de la información incluida en tales documentos. Tradicionalmente se han distinguido varios tipos de revisión de declaraciones, siendo los principales:
a) La revisión de la corrección aritmética a la cual deberán sujetarse todas las declaraciones recibidas;
b) La llamada revisión legal, que comprueba el cumplimiento formal de requisitos en declaraciones; y
c) La que tiene por objeto comprobar b veracidad de la información contenida en las declaraciones, que en sí constituye la autentica actividad fiscalizadora. A esta última es a la que se hará referencia primordialmente en los párrafos siguientes.
En un medio de tendencia a la evasión, la revisión de declaraciones es útil con ciertas limitantes. Los procedimientos de revisión tenderán básicamente a buscar que estén incluidos todos los ingresos, y que los egresos (deducciones) sean procedentes. Es de presumir que la evasión se encontraría primordialmente en el ocultamiento de los primeros y en el incremento de los últimos. El objeto mediato de la revisión de declaraciones consiste, por lo tanto, no en incrementar la recaudación, sino en ir cerrando caminos de incumplimiento en forma gradual, para que las declaraciones presentadas por los contribuyentes vayan teniendo, en la medida que transcurra el tiempo, más fidelidad.
Visitas Domiciliarias. Este medio de fiscalización es el que reúne en mayor grado las características necesarias para permitir al poder público satisfacerse del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que al desarrollarse en el terreno propio del contribuyente, se tiene mejor acceso a cualquier elemento de comprobación. Es el medio de fiscalización por excelencia. Las visitas domiciliarias revisten dos modalidades:
a) Las visitas de inspección, que buscan la comprobación del cumplimiento de un impuesto en particular, generalmente de los de tipo especial, que tienen como característica principal la brevedad para su desahogo; y
b) Las visitas de auditoría, que buscan la comprobación integral del cumplimiento de obligaciones tributarias y que, por ende, tienen una mayor curación.
Al ser la visita fiscal el mejor medio de fiscalización de que se dispone, su utilización, en función de que los recursos humanos y materiales por lo general son relativamente limitados en relación con el universo de contribuyentes, debe enfocarse hacia la obtención de resultados óptimos. Si el objetivo mediato de la fiscalización es el cumplimiento voluntario, en la programación de este instrumento deben prevalecer los criterios que consideren fundamentalmente el efecto ejemplificador que debe surtir una visita domiciliaria hacia el entorno en que actúa determinado contribuyente, como son las empresas del mismo giro y las que con ellas estén relacionadas en calidad de provereedor o cliente, principalmente.
En segundo término entrarán las consideraciones relativas al impacto reca:(datorio. La relación costo-beneficio no opera en este sentido en cuanto al proceso de fiscalización. Revisión de Dictámenes para Fines Fiscales Emitidos por Contadores Públicos. El dictamen para efectos fiscales es un instrumento de fiscalización producto de la confianza bien ganada que en México se ha depositado en la profesión de contador público. Sin embargo, no obstante esa «confianza», la Administración General de Auditoría Fiscal Federal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público puede ejercer sus facultades revisoras a través del documento señalado, interviniendo al contribuyente dictaminado en la siguiente secuencia:
PRIMERO. El fisco, en primer término, puede hacer uso para sus fines de los elementos que contiene o debiera contener el cuaderno de estados financieros dictaminados.
SEGUNDO. Si de esa revisión el fisco queda satisfecho, quedará concluido el proceso; si no es así, se procederá a revisar por medio del contador público y en su orden secuencial lo siguiente:
a) Cualquier información que debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para fines fiscales;
b) Los papeles de trabajo que dan evidencia del trabajo realizado;
c) Si con esa revisión aún subsisten dudas, el propio contador público proporcionará la información adicional que se requiera;
d) Si aún en esta circunstancia subsisten puntos oscuros, nuevamente y con auténtica situación de excepción, se solicitará, vía el contador público, la presentación de documentación original.
TERCERO. Como tercera fase de revisión, cuando mediante el contacto con el contador público no ha sido posible quedar satisfecho el fisco, la revisión se desahogará mediante información y/o documentación que se solicite directamente al contribuyente, equiparándose esta fase a lo que se denomina revisión de escritorio.
CUARTO. Una cuarta etapa de revisión, cuando de hecho ya existen dudas razonables sobre la validez del dictamen, será recurrir a obtener información de terceros, lo que se conoce en el medio de auditoría fiscal como compulsas. Este procedimiento será para ratificar o rectificar la presunción de que los hechos asentados en el dictamen no son ciertos.
QUINTO. Finalmente, la secuela de revisión llegará a una última instancia, cuando no se otorgue crédito al dictamen fiscal, a una visita domiciliaria; esto implica la supresión de las llamadas pruebas selectivas. La posición es clara, si se cree en la validez del dictamen, no habrá auditoría directa; pero si no, ésta se efectuará con claro entendimiento para contribuyentes y contadores públicos de las razones que la motivaron.
B) Auditoría de estados financieros
Esta auditoría será tratada con mayor amplitud en el siguiente apunte.
C) Auditoría interna
Es aquella cuyo ámbito de su ejercicio se da por auditores que dependen, o son empleados, de la misma organización en que se practica. El resultado de su trabajo es con propósitos internos o de servicio para la misma organización. La auditoría interna abarca los tipos de auditoría administrativa, operacional y financiera. La mejor forma de comentar el tema sobre auditoría interna es recurriendo a los pronunciamientos emitidos al respecto por The Institute of Interna/ Auditors con sede en los Estados Unidos de Norteamérica, institución que mayores avances ha logrado en esta materia ahora en estudio. (Como ya se comentó previamente, en el año de 1984 se constituyó el Instituto Mexicano de Auditores Internos, organización, que al igual que otras muchas similares en diferentes países del mundo, está afiliada a The Institute of Internal Auditors y quienes han adaptado o adoptado los lineamientos de ésta para la práctica de la auditoría interna. Obviamente esta afiliación deriva en el uso y aceptación voluntaria de los pronunciamientos que les son aplicables en su propia esfera de influencia aportando, además, corrientes que tiendan a la unificación de criterios para el ejercicio de esta disciplina a nivel internacional).
Para el efecto, se acudirá al Marco de Responsabilidades de la Auditoría Interna emitido por The Institute of Internal Auditors en el año de 1981. El primer Marco apareció en el año de 1947; tuvo una segunda revisión en 1957; la tercera en el año de 1971; y la última en el señalado año de 1981. El Marco abarca los conceptos previamente establecidos e incluye los cambios que se consideraron necesarios a la luz de las circunstancias presentes de esta rama de la profesión de contador público.
En este Marco se encontrarán los elementos fundamentales que determinarán lo que se debe entender por auditoría interna ya que existen muchos y diversos puntos de vista, a título personal, de otros tantos estudiosos e investigadores sobre la materia; no se entrará a este análisis ni a tratar de calificar u evaluar cuáles son los mejores. Se comentará este tema bajo los criterios y pronunciamientos institucionales.
Marco de Responsabilidades de la Auditoría Interna
NATURALEZA
«Auditoría interna es una función independiente de evaluación establecida dentro de una organización, para examinar y evaluar sus actividades como un servicio a la misma organización. Es un control cuyas funciones consisten en examinar y evaluar la adecuación y eficiencia de otros controles».
OBJETIVO Y ALCANCE
«El objetivo de la auditoría interna consiste en apoyar a los miembros de la organización en el desempeño de sus actividades. Para ello la auditoría interna les proporciona análisis, evaluaciones, recomendaciones, asesoría e información concerniente con las actividades revisadas. Es objetivo también de la auditoría interna la promoción de un efectivo control a un costo razonable.
«El alcance de la auditoría interna considera el examen y evaluación de la adecuación y eficiencia del sistema de control interno de la organización y la calidad de ejecución en el desempeño de las responsabilidades asignadas. El alcance de la auditoría interna incluye:
- Revisión de la veracidad e integridad de la información financiera y operativa y los medios utilizados para identificar, medir, clasificar y reportar esa información.
- Revisar los sistemas establecidos para asegurar el cumplimiento de políticas, planes, procedimientos y ordenamientos legales que pueden tener un impacto significativo en las operaciones y en los reportes, y determinar si la organización cumple con tales sistemas.
- Revisar las medidas para salvaguardar activos y si son adecuadas; verificar la existencia de tales activos.
- Evaluar el aspecto económico y la eficiencia con que los recursos están siendo utilizados.
- Revisar aquellas operaciones o programas que tiendan a asegurar que los resultados sean acordes con los objetivos y metas establecidos, y si esas operaciones o programas están siendo llevados a cabo según lo planeado».
Responsabilidad y autoridad
«La auditoría interna funciona bajo las políticas establecidas por la administración y la alta dirección. El propósito, autoridad y responsabilidad del grupo de auditoría interna debe ser definido por escrito en un documento formal, aprobado por la administración y aceptado por la alta dirección. Este documento debe dejar perfectamente asentado los propósitos del grupo de auditoría interna, especificar el ilimitado alcance de su trabajo y declarar que los auditores no tienen ninguna autoridad o responsabilidad sobre las actividades que auditen.
«Es responsabilidad de auditoría interna servir a la organización de manera acorde con las Normas para la Práctica Profesional de la Auditoría Interna y con las normas de conducta profesional establecidas en el Código de Etica de The Institute of Internal Auditors. Esta responsabilidad incluye la coordinación de las actividades de auditoría interna con las demás con objeto de asegurar el logro de los objetivos de auditoría y los objetivos de la organización».
Independencia
«Los auditores internos deben ser independientes a las actividades que auditen. Los auditores internos alcanzan su independencia cuando pueden llevar a cabo su trabajo con libertad y objetividad. La independencia se logra a través de su posición en la organización y la objetividad.
«La posición organizacional de la auditoría interna debe ser relevante para asegurar un amplio margen de cobertura de auditoría, y para asegurar acciones efectivas sobre los hallazgos y recomendaciones de auditoría. «La objetividad requiere que los auditores internos tengan una actitud de independencia mental y una honesta confianza sobre el resultado de su trabajo. El establecer procedimientos, diseñar, instalar y operar sistemas no son funciones de auditoría; el llevar a cabo tales actividades presumen perder la objetividad de la auditoría».
D) Auditoría administrativa
OBJETIVO. Verificar, evaluar y promover el cumplimiento y apego al correcto funcionamiento de las fases o elementos del proceso administrativo y lo que incide en ellos. Es su objetivo también el evaluar la calidad de la administración en su conjunto. Sin lugar a duda una de las auditorías que más se ha prestado a la controversia y divergencia de opiniones es la auditoría administrativa. La razón de ello puede ser provocado fundamental y principalmente por un exceso de celo profesional entre los que la practican: los contadores públicos y los licenciados en administración (tanto de empresas como en administración pública). La discusión se centra, básicamente, en una mutua y aparente «invasión de territorios» entre el alcance de la auditoría operacional y el de la auditoría administrativa.
El auditor operacional (contador público) defiende que el auditor administrativo (licenciado en administración) no tiene que abarcar en su revisión -los aspectos operacionales que a aquél competen. El auditor administrativo, por su parte, no está de acuerdo en que el auditor operacional incluya en su revisión el aspecto administrativo. Y hay mucha razón de ello por ambas partes.
La supuesta «invasión» se nota más por parte del licenciado en administración; y prueba de esto es que en la bibliografía, escrita sobre auditoría administrativa sus autores invariablemente recomiendan que el practicante de esta disciplina incluya en sus revisiones la cobertura de los aspectos operacionales de la entidad sujeta a auditoría. Por el lado de los estudiosos de la auditoría operacional también existen casos en que se recomienda, en el ejercicio de esta disciplina, la cobertura que los factores o elementos del proceso administrativo; sin embargo, estas referencias son las menos.
Pero situaciones como la señalada no deben darse en el terreno profesional, por lo que es necesario establecer una distinción de actividades y esfera de influencia de cada una de estas disciplinas. Tal vez se pueda llegar a una conceptualización de criterios si se estudia concienzudamente el siguiente y sencillo ciclo, haciendo la aclaración que se pretende concretar sin entrar a un detalle que pudiere provocar discusiones estériles que lo único que pueden ocasionar es que se abunde sobre el tema con literatura o conceptos redundantes que hagan tediosa o poco práctica la lectura o el estudio del presente tema:
1. Se combinan recursos humanos, naturales y económicos para crear una entidad con un fin determinado. Esta entidad forzosa y necesariamente requiere establecer bases administrativas (factores o elementos del proceso administrativo) que le servirán para comenzar a operar.
2. Con esa plataforma administrativa se empieza a trabajar; es decir, a operar o generar operaciones.
3. Esas operaciones se consignan cuantitativamente en la contabilidad.
Pues bien, en virtud de que el ciclo es perfectamente identificable en el proceso que lo compone, procede, entonces, identificar cada fase de ese ciclo con el tipo de revisión a que es susceptible; y así se tiene que para la fase 1) corresponde, o cae, dentro del ámbito de la auditoría administrativa, así de simple, sin «invadir» la fase siguiente; 2) que corresponde a la auditoría operacional; y por último, la 3) a la auditoría de estados financieros o financiera bien sea que se practique externa o internamente.
Para concluir con estos conceptos, básicos para situar al lector en lo que debe entender por auditoría administrativa, se puede señalar que la revisión de las operaciones es jurisdicción única y exclusiva del auditor operacional. De no hacer factible esta separación simple y sencillamente no tendría razón de ser la auditoría operacional puesto que se encajaría dentro de la competencia de la auditoría administrativa ¿o no es así? Y qué va a opinar el auditor operacional ¿estará dispuesto a que se le desplace de este trabajo para adjudicárselo al auditor administrativo? y podría decir, además: ¿Por qué no me adjudican a mí la revisión de los factores o elementos del proceso administrativo, para lo cual yo también estoy preparado a revisar, y desaparecemos así a la auditoría administrativa? ¿qué pensaría en ese caso el auditor administrativo?
Para no fomentar las divergencias y diferencias es conveniente identificar un justo medio y que cada profesional se avoque doctrinalmente hablando al ejercicio de cada una de las disciplinas motivo de esta discusión. En el ejercicio o en la práctica que cada quien llegue a los niveles de profundidad que su experiencia, preparación y deseo de ser útil le aconseje. Para concretar, la auditoría administrativa se debe ocupar de verificar, evaluar y promover el cumplimiento y. apego al correcto funcionamiento de las fases o elementos del proceso administrativo y lo que incide en ellos; complementando su acción con la evaluación de la calidad de la administración en su conjunto.
E) Auditoría operacional
OBJETIVO. Promover eficiencia en la operación. Es su objetivo también el evaluar la calidad de la operación. Al inicio de la década de los setentas hizo su aparición en el medio profesional, de gobierno y en el sector privado en México, una nueva especialidad del contador público; especialidad que, como novedad, fue bien recibida y elogiada gracias a las bondades que proyectaba su ejercicio y resultados en la práctica… y así sucedió, esta disciplina que en su origen fue motivo de duda, confusión e incertidumbre por no estar perfectamente definida y delineada vino a dar un gran cambio en la actividad del contador público y en las entidades en las que ofrece sus servicios. Cambio altamente positivo en virtud de que las expectativas se convirtieron en realidades en beneficio de quienes la practican y de los que se nutren con el resultado de la aplicación de esta disciplina; esta es: la auditoría operacional.
En los albores de este nuevo tipo de auditoría, como es lógico, era muy escasa la literatura u orientación institucional para ejercerla sobre bases firmes y consistentes; y lo poco que había escrito se contradecía entre un autor y otro creando más dudas y confusión que respuesta a las necesidades de orientación y guía de quienes intentaban practicarla. Pero como todo proceso en evolución, se fueron afinando los criterios y ahora existe más o menos cierta congruencia y unidad en cuanto a lo que es la auditoría operacional y lo que se puede esperar de ella; sin embargo, hay que tener presente que hoy en día todavía existen discrepancias sobre este tema entre algunos estudiosos, practicantes o filósofos de esta especialidad más del contador público (profesional éste que se adjudicó la paternidad de su ejercicio, aun cuando no es excluyente la participación de otras disciplinas).
Y así, fue apareciendo bibliografía que aborda este tema de manera muy profesional y convincente, vista, claro está, desde los ojos del autor o investigador en turno en función a su experiencia, extracción profesional, y muy particular y personal criterio sobre lo que considera es la auditoría operacional, su filosofía, su ejercicio y metodología de aplicación. Destacan de manera relevante los siguientes autores: Bradford Cadmus,15 Roy A. Lindberg y Theodore Cohn16 y los pronunciamientos emitidos por el Instituto Mexicano de Auditores Internos y por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos a través de su comisión en turno de auditoría operacional. También ha habido aportaciones muy valiosas por parte de algunos escritores y participantes con artículos para revistas técnicas especializadas en contaduría pública.
El que esto escribe también aportó sus consideraciones sobre lo que entiende y ha practicado en materia de auditoría operacional; y hoy, al igual que desde el año de 1979 en que presentó su primer trabajo conformado en libro, su tesis sigue siendo la misma, tesis que se ha reforzado con el transcurso del tiempo y con la afinación de criterios de otros estudiosos de la materia: La práctica de la auditoría operacional consiste en dar efecto a uno de los objetivos del control interno: la promoción de eficiencia de operación, complementándose con la evaluación a la calidad de la operación, y está apoyada en cuatro consideraciones básicos que ilustrarán de manera más clara lo que se debe entender por esta nueva especialidad del contador público, y nueva variante en la práctica de la auditoría en general:
Primera. La auditoría operacional es una actividad que conlleva como propósito fundamental el prestar un mejor servido a la administración proporcionándole comentarios y recomendaciones que tiendan a mejorar la eficiencia y eficacia de las operaciones de una entidad.
Segunda. Aun cuando la costumbre ha asignado el nombre de auditoría operacional, en el ejercicio o en su práctica el auditor operacional no única-mente debe revisar la operación en sí, habrá de extenderse a la función de esa operación. Poniendo un ejemplo, sise revisa la operación de facturación, ésta se inicia, de hecho, en el departamento de embarques (así ya se entró a la operación de embarcar) y concluye al enviarse la factura para su cobro (en este momento el auditor debe cerciorarse que efectivamente es recibida, y automáticamente ya alcanzó la operación de crédito y cobranzas). Concluyendo: la auditoría operacional debe ser a una función operacional dada; en el ejemplo se denominará: auditoría operacional a la función de facturación.
Tercera. La auditoría operacional es un gran reto a la capacidad y calidad profesional del contador público como auditor operacional. Para una buena ejecución de esta técnica requiere introducirse en otras disciplinas como son, a manera de ejemplo: análisis de sistemas, ingeniería industrial (para revisar costos y producción), mercadotecnia (para revisar ventas), relaciones industriales (para revisar la administración de los recursos humanos), etcétera.
Cuarta. Concomitante con la conclusión anterior, puede surgir la duda de cómo un individuo, como el auditor operacional, que no tiene ningún entrenamiento específico sobre cierta área, puede ser útil. La respuesta a esta duda descansa en los aspectos de control, lo cual es común a cualquier actividad operacional.
La prueba determinante de que cualquier actividad operacional es aquella que debe tener un propósito definido, es que éste se encuentre determinado por el grado de esfuerzo que se le debe aplicar para que sea alcanzado. En otras palabras, y hablando en términos de control, se requiere una definición clara de objetivos; así como contar con elementos para comparar lo que se está realizando contra esos objetivos con el propósito de determinar desviaciones y analizar y evaluar éstas para así poder tomar medidas correctivas acorde con las circunstancias.
El auditor operacional proporciona la experiencia y el cómo cubrir estas necesidades de trabajo combinando su acción con las de aquellas personas que conocen la naturaleza exacta de las actividades de la operación relativa. Para proporcionar esta ayuda y alcanzar un máximo de provecho, se deberán encontrar fórmulas para administrar esas operaciones de tal manera que produzcan los mejores resultados o, lo que es lo mismo, alcanzar en forma óptima los objetivos establecidos. En tal modo, los conocimientos En aspectos de control vienen a ser para el auditor operacional la puerta de acceso a las diferente: áreas operacionales, y serán la base de su contribución hacia cada directivo responsable de esas áreas.
F) Auditoría financiera
OBJETIVO. Examen total o parcial de información financiera, y la correspondiente operacional y administrativa, así como los medios utilizados para identificar, medir, clasificar y reportar esa información. Quien cuenta con información confiable, veraz, oportuna , completa; adquiere poder. Poder para hacer, para cambiar cosas y situaciones; para tomar mejores y bien soportadas decisiones. Un navegante no puede , decidir rumbos para llegar a un destino si no cuenta con instrumentos que e informen cuál es la situación o lugar donde se encuentra, y los elementos de que dispone para alcanzar su propósito. Un administrador no alcanzará los objetivos, metas y misión de su organización sino tiene a su alcance los elementos informativos básicos e indispensables que le ayuden y soporten sus decisiones. De aquí surge la vital importancia de la auditoría financiera como elemento de la administración que ayuda y coadyuva en la obtención y proporcionamiento de información contable-financiera, y s complementaria operacional y administrativa, base para conocer la marcha y evolución de la organización como punto de referencia para guiar su destino.
G) Auditoría integral
OBJETIVO. Revisión de los aspectos administrativos, operacionales y contable financieros de la entidad sujeta a revisión en una misma asignación de auditoría. En apartados anteriores se ha hecho una clara distinción de los objetivos, enfoques y alcance de los diversos tipos de auditoría tratados hasta el momento: administrativa, operacional y financiera. ¿Cuál es la razón, ahora, de reunir en una misma filosofía de ejecución a las auditorías referidas bajo un contexto integral? Doctrinalmente hablando, y máxime si las corrientes planteadas en cada tipo de auditorías tratadas llevan un enfoque con preponderancia académica, según se vio, sí es posible enmarcar a cada auditoría dentro de un ámbito de influencia claro y específico que sitúe al lector en la esencia de su aplicación y en lo que puede esperar de . Cada una de ellas. Sin embargo, una cosa es la doctrina con la especificidad de sus objetivos, y otra es la práctica con los propios objetivos o metas que se proponga el auditor. En otras palabras, lo que se pretende con la auditoría integral es que el auditor, con base en los conocimientos adquiridos en los otros tipos de auditoría, aplique en su revisión un enfoque integral (revisión de aspectos administrativos, operacionales y financieros) con un solo interés: que los resultados de su gestión sean más amplios ambiciosos en beneficio de la entidad a la que presta sus servicios.
Cabe hacer la aclaración que un enfoque de auditoría integral se aplica preponderadamente en profesionales de la auditoría que dependen, laboralmente hablando, de la organización en donde la practicarán. Es excluyente en este contexto el auditor de estados financieros ( contador público externo) en virtud de que el objetivo de su intervención es claro y definido: emitir un dictamen; y no debe apartarse de ello o intervenir en otras actividades o revisiones para lo que no fue contratado. Las bases que sustentar el ejercicio de la auditoría integral descansan en las siguientes consideraciones y criterios:
Primero. Todo buen auditor interno (con relación laboral directa hacia la entidad a la que presta sus servicios) sabe y reconoce que el pilar más sólido en que se sustenta su actuación, y que debe vigilar por él, es el control interno. La definición más aceptada y reconocida al respecto dice: El control interno comprende el plan de organización y todos los métodos y procedimientos que en forma coordinada se adoptan en una entidad para salvaguardar sus activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad de su información financiera, promover la eficiencia operacional y provocar la adherencia a las políticas prescritas por la administración. De esta definición se determinan cuatro objetivos del control interno, mismos que se relacionan con cada tipo de auditoría y que son los siguientes, en la inteligencia de que para efectos del análisis que se está efectuando no llevan la misma secuencia de la definición apuntada:
Objetivo 1: Obtención de información financiera veraz y confiable: Auditoría Financiera.
Objetivo 2: Promoción de eficiencia en la operación de la entidad: Auditoría Operacional.
Objetivo 3: Que la ejecución de las operaciones se adhiera a las políticas prescritas por la administración de la entidad: Elemento para la Auditoría Administrativa.
Objetivo 4: Protección de los activos de la entidad: Resultado de la observancia de los otros tres objetivos.
La corriente más moderna en materia de control interno dice que éste se divide en dos grandes áreas: control financiero-contable y control administrativo. La conjunción de ambas da lugar al Sistema Integral de Control Interno. Pues bien, este «Sistema» es uno e indivisible; o sea, en la verificación de la observancia de sus objetivos se deben cubrir los cuatro y no ver a cada uno en forma aislada, en cuyo caso se estaría entrando a una revisión «parcial» del control interno faltando así el auditor a su principio básico de vigilar por el Sistema en su conjunto.
Segundo. Existen ciertas bases de estudio, análisis y conocimiento que el auditor interno debe tener de la entidad a auditar; es decir, debe recorrer el mismo camino para identificarse con la entidad, así como para conocer la función sujeta a auditoría y las condiciones ideales (administrativas, operacionales y financieras) que deben prevalecer y que sirven de base para efectuar sus comparaciones y llegar a conclusiones. Lo siguiente lleva a la siguiente reflexión: Si el auditor interno tiene que identificarse con la entidad, conocer la función que va a auditar y lo ideal que debe prevalecer en ella ¿no vale la pena que revise simultáneamente el aspecto administrativo, operacional y contable financiero de la misma?; ¿no acaso su carácter y responsabilidad profesional le obligan a rendir un mejor servicio a la entidad que le paga por ello?
Tercero. No existe una línea perfectamente definida que indique en una revisión de auditoría interna dónde inicia y dónde termina la auditoría administrativa, la auditoría operacional y la auditoría financiera. Póngase por caso la revisión de los procedimientos (el primer problema que se encuentra es que habrá quien los llame procedimientos de operación y otros dirán que son administrativos); un procedimiento (como parte integrante de un sistema), por su lógica de acción es operativo, pero también está encuadrado dentro de disposiciones y políticas administrativas y obviamente por medidas elementales de protección de activos (una de ellas, de las más importantes, es que se encuentren registrados en la contabilidad).
Ahora bien, ¿Buscará el auditor interno operacional únicamente la eficiencia de operación y hará caso omiso de las disposiciones y políticas administrativas, así como las medidas adoptadas para la protección de activos?; ¿Evaluará y sancionará el auditor interno administrativo únicamente las disposiciones y políticas administrativas y pasará por alto verificar la promoción de eficiencia de operación y las medidas adoptadas (por contabilidad) para la protección de activos?; y, por último, ¿Se concretará el auditor interno financiero solamente a verificar la corrección y oportunidad de la información financiera, a evaluar las medidas protectoras de activos y se olvidará de promover la eficiencia de operación y de evaluar y asegurar adherencia a las políticas prescritas por la administración? ¿Y usted, lector, que haría?, ¿Efectuaría su revisión en forma aislada e independiente por cada área, o la hará de manera integral?
Cuarto. Los resultados de operación de una entidad se deben consignar en los estados financieros. Una de las fases de revisión de la auditoría financiera implica la revisión de las «transacciones» u «operaciones» (las que generan ingresos o costos y gastos) y que son registradas en las cuentas llamadas de resultados. Pero, para «operar» se debió contar con políticas o disposiciones administrativas que normaron esas operaciones; cítese, a manera de ejemplo: políticas de compra de materiales y suministros, planes y programas de producción, políticas de precios de venta, políticas de crédito, etcétera. En síntesis, para auditar resultados de operación (consignados en estados financieros) se deben revisar las operaciones que les dieron efecto, y las disposiciones administrativas con base en las cuales se operó. Para revisar aspectos operacionales se debe recurrir a las mismas disposiciones administrativas que los gobiernan y cerciorarse que el resultado de esas operaciones esté correctamente contabilizado. Para revisar funciones administrativas habrá que recurrir a las operaciones para calificar qué tan efectivas han sido aquellas, además de analizarlas en su conjunto en los estados financieros.
Quinto. Un problema lamentablemente común entre los auditores internos (llámense administrativos, operacionales o financieros) es que su trabajo lo desarrollan para satisfacerse ellos mismos y sus técnicas van encaminadas a aplicarlas en función a su propia formación y trascendencia profesional; y así se tiene, por ejemplo, cuando una autoridad, con facultades para ello, ordena una auditoría, si el receptor de la orden es un licenciado en administración, de inmediato pensará en una auditoría administrativa; si es un contador público conservador dirá que va a hacer un trabajo de auditoría financiera; por último, si el receptor es un novel contador público dirá simple y llanamente que va a efectuar una auditoría operacional. No habrá que olvidar, jamás, que seguramente a la autoridad que dio la orden de hacer una auditoría, a su grupo interno de auditoría, lo que menos le va a importar es cómo se llame ésta; ya que lo que desea saber es qué está sucediendo en determinada área de su organización, y entre más integral o completo sea el enfoque de revisión de su auditor será mejor; de igual manera, tampoco le interesará saber si se aplicaron enfoques de auditoría administrativa, operacional o financiera, pues sólo querrá, simple y sencillamente: Resultados.
COROLARIO. Como quedó asentado al inicio del presente apartado, conceptual, académica y doctrinalmente hablando sí se puede y se debe identificar cada tipo de auditoría; en la práctica se pueden conjugar los objetivos de las mismas para dar un servicio más completo y profesional. La auditoría integral debe tener un enfoque primario con revisión de aspectos complementarios; por ejemplo: auditoría operacional de la función de cuentas por cobrar cubriendo, complementariamente, los aspectos financiero-contables y los administrativos de esa misma función. La auditoría integral infiere la filosofía de un mayor servicio y calidad del mismo, que debe imperar en un auditor que depende en forma interna de una entidad.
H) Auditoría gubernamental
OBJETIVO. Revisión de aspectos financieros, operacionales y administrativos en las dependencias y entidades públicas, así como el resultado de programas bajo su encargo y el cumplimiento de disposiciones legales que enmarcan su responsabilidad, funciones y actividades. La auditoría gubernamental nació y se ha desarrollado como una necesidad más de vigilar el ejercicio de la actividad pública por medio de órganos de control expresa y formalmente establecidos para el efecto. Se ejerce en dos vertientes fundamentales: 1) a través de grupos de auditoría o de control (internos) integrados a la organización a vigilar o controlar, normados por un órgano supremo de control, y 2) directamente por este órgano de control, mismo que es creado y facultado por los cuerpos legislativos correspondientes para cumplir con esta función. Como ejemplo de estos últimos se tiene a la Contaduría Mayor de Hacienda del Poder Legislativo del Gobierno Federal, la Secretaría de Contraloría y Desarrollo Administrativo del Gobierno Federal, las Contadurías Mayores o de Glosa de los Poderes Legislativos estatales, y las contralorías o grupos de auditoría de los gobiernos estatales y municipales.
Para un mejor entendimiento del cómo se ejerce la auditoría gubernamental, cítese el caso de la secretarías de estado o dependencias del gobierno federal cuyos titulares nombran a los responsables de sus respectivos órganos de control, pero la normatividad en éstos es facultativa de la Secretaría de Contraloría y Desarrollo Administrativo del Gobierno Federal quien, a su vez, lo ejerce bien sea directamente o por medio de los órganos señalados en primer término. El aspecto técnico del ejercicio de la auditoría gubernamental no difiere en gran forma de los conceptos y criterios de los diversos tipos de auditoría tratados en capítulos anteriores; pero la gran diferencia de esta auditoría en relación con las demás (exceptuando la auditoría fiscal), es que se ejerce al amparo, respeto y apego a las disposiciones jurídicas o marco legal aplicables a las entidades públicas susceptibles de ser vigiladas por este medio y a la investidura que este mismo marco otorga y faculta a los órganos de control y vigilancia para el ejercicio de su función.